Por Enrique Flores Pérez

El pasado 18 de diciembre de 2009, el Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de las Normas de Información Financiera (CINIF) emitió la Interpretación a las Norma de Información Financiera (INIF) 18 “Reconocimiento de los efectos de la reforma fiscal 2010 en los impuestos a la utilidad”. Esta INIF no fue auscultada debido a que no establece normatividad adicional a la ya contenida en la NIF D-4 “Impuestos a la utilidad” y únicamente aclara temas a los relacionados con ella, dicha INIF aclara tres temas que surgen derivados de la publicación en el Diario Oficial de la Federación del 7 de diciembre, de las reformas fiscales para 2010. A continuación se exponen estos tres temas con las conclusiones vertidas por CINIF:

1) ¿Cómo debe reconocerse el ISR derivado de cambios al régimen de consolidación fiscal?

Uno de los cambios más importantes incluidos dentro de la reforma fiscal en mención, fue para las empresas que consolidan fiscalmente sus estados financieros. Desde 1982 se estableció en la Ley del Impuesto Sobre la Renta la figura de la consolidación fiscal, la cual tenía como propósito primordial que la compañía controladora determinara su resultado fiscal en forma consolida con sus subsidiarias, pagando exclusivamente el ISR correspondiente a la controladora y aunque si bien es cierto durante los últimos años ha habido cambios significativos en dicho régimen, al final del día, los efectos de la consolidación fiscal habían sido reconocidos dentro del diferimiento del ISR, conforme a los lineamientos de la NIF-D-4 “Impuestos a la Utilidad”. De acuerdo con las disposiciones fiscales hasta 2009, dicho ISR diferido fiscal solo debía enterarse a la autoridad fiscal hasta el momento:

• Que hubiera una enajenación de acciones de una subsidiaria a personas ajenas del grupo.
• Variación de la participación accionaria en una subsidiaria.
• Desincorporación de una subsidiaria.
• Desconsolidación del grupo en los términos establecidos por la LISR.

Sin embargo la nueva reforma para 2010 modifica el régimen de consolidación fiscal, para establecer que el pago del ISR relacionado con los beneficios obtenidos de la consolidación fiscal generados a partir de 1999, estos deben enterarse en parcialidades, dependiendo de los efectos que se tengan en cada grupo, estos podrían ser pagados en plazos a partir de 2010 y hasta 2019. El ISR que habría que pagarle al SAT provendría de los siguientes beneficios obtenidos en la consolidación fiscal:

a) Pérdidas fiscales.- La ley establece que el efecto de las pérdidas fiscales aprovechadas en la consolidación fiscal y que no hubieran sido amortizadas en lo individual por la entidad que las generó, debían revertirse en la consolidación fiscal, cuando dicha entidad individual perdiera el derecho a la amortización al décimo año, posterior a la fecha de generación de dicha pérdida o al momento de amortizarla en lo individual, lo que ocurriera primero.

La disposición indica en el párrafo 6 que debe ser aplicada por primera vez en el año 2010 sobre los beneficios acumulados de las consolidaciones fiscales de los años 1999 a 2004, requiriendo el pago del impuesto relativo a partir de 2010 y hasta 2015. El ISR relacionado con la consolidación del 2005 y de los años siguientes, se pagara durante los años sexto al decimo posteriores a aquel en que se tomo el beneficio, por ejemplo con 2005 se pagara entre los años 2011 y 2015.

En ese caso, la empresa que generó la pérdida debió crear la cuenta por cobrar de ISR diferido (NIF D-4) y en la tenedora debió quedar reconocido un pasivo de ISR a pagar al SAT (generado por el beneficio tomado), el cual provino de las subsidiarias y que por haberse incluido una pérdida en la consolidación fiscal no se pagó dicho ISR. A nivel consolidado algunas empresas realizaron el neteo de dicha cuenta por cobrar de ISR diferido contra el pasivo de ISR mencionado. En esta INIF 18 se indica que en 2009 habría que presentar por separado los dos saldos (Regla de presentación igual al FABS 109, la cual es nueva, debido a que el párrafo 30 de la NIF D-4 permitía tal compensación de saldos, con excepción de dos puntos: que los activos y pasivos fueran de distinta autoridad y que no se tuviera el derecho a tal compensación). Obviamente, la cuenta por cobrar de ISR diferido estaría sujeta a la prueba de recuperación de dicho activo. Cualquier empresa que no hubiera tenido registrada dicha cuenta por cobrar y por pagar, sea en forma separada o en forma neta, deberá corregir sus estados financieros, reestructurando años anteriores conforme a los lineamientos de la NIF B-1 -“Cambios Contables y Correcciones de errores”.

b) Pérdidas por enajenación de acciones.- Las pérdidas por enajenación de acciones que obtenga la tenedora, de acciones emitidas por alguna subsidiaria, se podían restar de la utilidad fiscal consolidada y debían revertirse en la consolidación fiscal cuando dicha tenedora en lo individual perdiera el derecho a la amortización al décimo año posterior a la fecha de generación de dicha pérdida o al momento de amortizarla en lo individual, lo que ocurriera primero.

En este caso le aplica exactamente lo mismo que las pérdidas fiscales, es decir, en 2009 se deberá presentarse por separado la cuenta por cobrar del ISR diferido y la del pasivo del ISR a pagar.

c) Conceptos especiales de consolidación.- Estos conceptos corresponden a las operaciones celebradas entre las sociedades que consolidan, como por ejemplo la compra-venta de activos fijos.

El impuesto devengado por las operaciones entre empresas del grupo y que formaron parte de los conceptos especiales de consolidación que se sumaron o se restaron a la utilidad o pérdida fiscal consolidada, no fue pagado por la controladora debido al aprovechamiento de los beneficios de la consolidación, por lo tanto se considera que desde ese momento, la información consolidada debió mantener reconocido un pasivo por el impuesto que aún no ha sido pagado. Cualquier empresa que no hubiere tenido registrado dicho pasivo, deberá corregir sus estados financieros, reestructurando años anteriores conforme a los lineamientos de la NIF B-1 “Cambios Contables y Correcciones de errores”.

d) Dividendos.- De acuerdo con la LISR actual, los dividendos distribuidos entre empresas del grupo que consolidan fiscalmente y que no provengan de CUFIN y/o CUFINRE, no se pagará el impuesto causado sino hasta que hubiere desincorporación y/o desconsolidación.

Algunos grupos consideraron como posible y no probable el pago del ISR derivado de dichos dividendos, ya que se consideraba que la fecha del pago del ISR no llegaría en un futuro previsible. Debido a que con la reforma fiscal para 2010 se deberá pagar el ISR correspondientes a estos dividendos, la INIF 18 concluye que en 2009 se deberá registrar el pasivo correspondiente con cargos a las utilidades acumuladas (debido a que el ISR sería parte del dividendo), sin reestructurar años anteriores.

e) Beneficios fiscales por consolidación obtenidos entre 1982 y 1998.- Si el grupo tuviera algún beneficio correspondiente a estos años y considere probable el pago del ISR correspondiente, deberá registrar el pasivo correspondiente contra utilidades acumuladas, como un efecto de 2009 y sin reformular los años anteriores. Si no considera probable el pago y por tanto no se registra, se le deberá dar el tratamiento de un pasivo contingente y hacer las revelaciones correspondientes.

f) Diferencias de CUFIN y CUFINRE .- En la reforma fiscal para 2010 se menciona que la diferencia entre la CUFIN consolidada y la suma de las CUFINES individuales, cuando ésta sea mayor, está sujeta al pago de ISR. Así mismo en el caso de la CUFINRE.

La INIF 18 menciona que el ISR a pagar a partir de 2010 sobre estos conceptos debe provisionarse en 2009 con cargo a las utilidades acumuladas y sin reformular estados financieros de años anteriores.

Presentación y revelación:

En relación a estos temas de consolidación fiscal, la entidad deberá:

• Segregar los pasivos relativos a la consolidación fiscal en corto y largo plazo y determinarlos conforme a la tasa fiscal a la cual se materializarán.

• Revelar en las notas a los estados financieros de 2009, una conciliación entre los saldos de los activos y los pasivos por ISR relacionados con la consolidación fiscal que tenía la entidad antes de la entrada en vigor de la reforma fiscal y los saldos finales después del reconocimiento de los efectos de dicha reforma.

• Se recomienda revelar en las notas a los estados financieros consolidados, el calendario por años de los pagos previstos por la entidad para liquidar los pasivos de ISR.

2) ¿Cómo deben reconocerse los efectos de los cambios a la tasa de ISR?

De acuerdo con la reforma fiscal, la tasa de ISR para 2010, 2011 y 2012 será del 30%, para el 2013 será del 29% y del 2014 y años siguientes será del 28%.

El CINIF concluye, con base en la NIF D-4, párrafo 4, incisos j) y k), que la determinación del ISR diferido al cierre de 2009 será aplicando a las partidas temporales que se determinen, la tasa del ISR que estará vigente en el momento de la reversión de dichas partidas. Para estos efectos, la entidad debe elaborar proyecciones financieras basadas en supuestos razonables, confiables, debidamente respaldados que representen la mejor estimación de la administración sobre la fecha de materialización de las partidas temporales para efectos de aplicar la tasa del ISR que se cause en el momento de la reversión de las mismas. Los efectos por cambios de tasas deberán registrarse en los resultados de 2009 o en la utilidad integral, según corresponda.

En la revelación de la conciliación de la tasa efectiva, deberá identificarse el importe correspondiente al ajuste de los activos o pasivos por impuestos diferidos derivado del cambio en la tasa de impuesto diferido.

3) ¿Qué reconocimiento procede ante la imposibilidad de acreditar las pérdidas por amortizar de IETU contra ISR?

En el artículo 11 de la Ley del IETU vigente hasta 2009, menciona que cuando las deducciones para IETU sean mayores que los ingresos se generará un crédito, el cual resulta de aplicar la tasa de IETU vigente por dicha diferencia. Este crédito deberá aplicarse contra el ISR causado del mismo ejercicio, en caso de existir ISR, de lo contrario o si quedara un remanente, éste se podrá aplicar contra el IETU que se cause en el siguiente ejercicio.

De acuerdo con la nueva reforma fiscal para 2010, este crédito ya no podrá aplicarse contra el ISR del ejercicio en que se generó y solo podrá aplicarse contra el IETU que se cause.

De acuerdo con la INIF 8, Efectos del Impuesto Empresarial a Tasa Única, una entidad que se identifica como pagadora de ISR deberá reconocer los activos y pasivos por impuestos diferidos relacionados con el ISR y no debe reconocer los relacionados con el IETU; por el contrario, si una entidad se identifica como pagadora de IETU deberá reconocer los impuestos diferidos de IETU y no los de ISR.


El CINIF, a través de la INIF 18, concluye que al cierre de 2009 una empresa que es pagadora de ISR, no deberá hacer reconocimientos contables adicionales, ya que la nueva disposición fiscal repercute a las entidades esencialmente pagadoras de ISR, mismas que a su vez no deben tener reconocido un activo por el exceso de las deducciones autorizadas sobre los ingresos gravados para efectos del IETU (“pérdida fiscal de IETU”), ya que, según se menciona, por el hecho de ser pagadoras de ISR se entiende que sólo deben tener reconocidos los impuestos diferidos de ISR y no los de IETU.

Por lo anterior se puede concluir que si una empresa se considera pagadora de ISR y en 2009 se genera una “pérdida en IETU” que origina un crédito, no debe reconocer en 2009 la cuenta por cobrar diferida sobre el remanente por amortizar de la “pérdida fiscal de IETU”, ya que de acuerdo con el artículo 11 mencionado, dicho crédito deberá aplicarse contra el ISR causado del 2009, de lo contrario se perderá el derecho a acreditarlo en años futuros.

Hechos posteriores a la fecha de los estados financieros

Como consecuencia de la entrada en vigor de la reforma fiscal 2010, las entidades que están en el régimen de consolidación fiscal tendrán que reconocer nuevos pasivos o incrementar los ya existentes, cuestión que puede dar lugar a que se incumplan compromisos tales como ciertas razones financieras que normalmente se estipulan en los contratos de crédito. Estos incumplimientos suelen dar lugar a que la totalidad de la deuda relacionada con dichos contratos, incluida la porción a largo plazo, sea exigible a la vista. Esta situación provoca que las entidades se vean obligadas a solicitar a sus acreedores un período de gracia que termine por lo menos después de los doce meses siguientes a la fecha de cierre.

De acuerdo con la NIF B-13, “Hechos posteriores a la fecha de los estados financieros”, cuando una entidad esté en la circunstancia de no cumplir con ciertos requisitos establecidos en convenios con sus acreedores, debe obtener documentación en la que conste la dispensa, renegociación o periodo de gracia para el cumplimiento con esos requisitos a más tardar en la fecha de cierre de los estados financieros.

Debido a la fecha tan cercana al cierre de los estados financieros de 2009 en que fue publicada la reforma fiscal 2010, resulta impráctica la aplicación de la suposición de la NIF B-13 antes mencionada, por lo tanto, el CINIF estableció que, exclusivamente para las entidades que se encuentren en el supuesto antes mencionado, se extiende el plazo para la obtención de la documentación a la que se hace referencia en el párrafo anterior, hasta la fecha en que los estados financieros de 2009 sean autorizados por la administración para su emisión a terceros.