INTRODUCCIÓN

Los Anticipos recibidos de clientes en términos generales por disposición de la LISR obliga al contribuyente a considerarlos como “ingresos acumulables”. Por lo anterior vale la pena echarle un vistazo a todas las disposiciones fiscales relacionados con el tema.

CODIGO FISCAL DE LA FEDERACION

CONCEPTO DE ENAJENACION DE BIENES

El articulo 14 del Código Fiscal de la Federación define la Enajenación de bienes como toda transmisión de propiedad, aun en la que el enajenante se reserve el dominio del bien enajenado, es decir, existe una cosa la cual debe estar determinada para que se de el supuesto de la enajenación, y por la tanto corresponderá a cada ley fiscal, después de establecerse la enajenación, si ésta, esta gravada o no, en caso contrario, si no existe la cosa o no es determinable, no podrá existir enajenación, y por lo tanto, los anticipos que se reciban, no podrán considerarse pago de alguna enajenación.

INGRESOS EN BIENES O SERVICIOS

Tratándose de bienes o servicios el articulo 17 del CFF establece que cuando con motivo de dicha prestación se proporcionen bienes o se otorgue su uso o goce temporal al prestatario, se considerará como ingreso por el servicio o como valor de éste, el importe total de la contraprestación a cargo del prestatario, siempre que sean bienes que normalmente se proporcionen o se conceda su uso o goce con el servicio de que se trate.

REQUISITOS DE LOS COMPROBANTES

Por otra parte, con fundamento en los artículos 29, primer párrafo y 29-A, fracción V del CFF, los contribuyentes se obligan a expedir comprobantes por las actividades que se realicen, cuando así lo establezcan las leyes fiscales relativas, con los requisitos contenidos en estos preceptos, dentro de los cuales figuran entre otros, el señalar la cantidad y clase de mercancías o descripción del servicio que amparen; en el caso de los anticipos, se describirá en el comprobante respectivo tal circunstancia, demostrando con ello, también la presencia de los mismos.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA

Anticipos acumulables Los artículos 17 y 18 de la LISR obligan a la persona moral a acumular los ingresos que perciban en efectivo, bienes, servicio, crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, en el caso de la enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando se dé cualquiera de los siguientes supuestos, el que ocurra primero:

• Expida el comprobante que ampare el precio o la contraprestación pactada;

• Envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio, y

• Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada, AUN CUANDO PROVENGA DE ANTICIPOS.

Estos supuestos no se actualizan en el caso del anticipo por una cosa que no ha sido determinada o no se ha fijado su precio, pues no puede entenderse que existe enajenación de bienes, incluso, cabe la posibilidad de que se devuelvan las cantidades en el evento de no concretarse la operación; por ello, podría considerarse ingreso no acumulable, ya que no modifica el patrimonio del perceptor, y únicamente corresponde a una entrada en efectivo. En la prestación de servicios, los anticipos tienen un alcance diferente, ya que aun cuando éstos no se hubiesen prestado, se han producido derechos y obligaciones perfectamente cuantificables susceptibles de considerarse un ingreso acumulable por el valor total del servicio y no sólo por el anticipo. Esta interpretación coincide con la tesis emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo V, junio de 1997, Tesis P. XCIX/97, página 159, con el rubro siguiente:

INGRESOS EN CRÉDITO Y ENTRADAS DE EFECTIVO. DIFERENCIAS PARA EFECTOS DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

Todo ingreso, entendido como la modificación positiva registrada en el patrimonio de una persona, susceptible de valoración pecuniaria, produce un derecho de crédito, que coloca a quien lo obtiene como sujeto del impuesto sobre la renta, aun cuando no produzca como consecuencia inmediata una entrada de efectivo. Este último supuesto no produce una modificación en el patrimonio, aun cuando se produzca al mismo tiempo que la percepción del ingreso. Así, toda enajenación de bienes o prestación de servicios, que se celebra por personas físicas o morales, constituye un acto jurídico que reporta ingresos en crédito susceptibles de ser gravados por la ley, pues éstos derivan de contratos sinalagmáticos (Contratos del Derecho Romano) en los que las partes se obligan a satisfacerse prestaciones recíprocas, independientemente de que dicho derecho de crédito se satisfaga en el momento mismo en que se entrega la cosa o se presta el servicio (operaciones de contado) o se difiera su entrega (operaciones a plazo). Cabe señalar que los tribunales, también han interpretado la eventual acumulación en el ISR de los anticipos que se reciben por la prestación de servicios, basándose en los artículos 2606 al 2615 del Código Civil Federal: cuando las partes han convenido las condiciones y la retribución por los servicios, se configuran los derechos y obligaciones, y cuando se reciban anticipos que se identifiquen con estos elementos, se deberá acumular la totalidad del ingreso por el servicio pactado y no sólo por el anticipo. Lo anterior se observa en la tesis emitida por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA), visible en su Revista No. 12, Quinta Época, Año I, diciembre de 2001, página 105, bajo el siguiente rubro:

INGRESOS POR CONCEPTO DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS PROFESIONALES. SE DEBEN ACUMULAR DESDE EL MOMENTO EN QUE SE RECIBE EL RESPECTIVO ANTICIPO

En los términos del artículo 16, fracción I, inciso c), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en 1996, los ingresos se obtienen, tratándose de la prestación de servicios, cuando se cobra o es exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos; por tanto, se deben acumular los ingresos por concepto de prestación de servicios profesionales desde el momento en que se recibe el respectivo anticipo, dado que en ese momento se tiene como obtenido el ingreso. Cuando no se distinga en los contratos la contraprestación y el objeto del servicio, el anticipo que se reciba no sería un ingreso acumulable, al no establecerse los elementos de la prestación del servicio. Por otro lado vale la pena comentar que independientemente de que en la LISR no existe una definición del término “INGRESO” situación que podría colocar al contribuyente en alguna situación de incertidumbre e inseguridad jurídica, la corte se ha pronunciado en este sentido en las siguientes tesis:

RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXVI, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA POR NO DEFINIR EL VOCABLO "RAZONABLE" (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005)

Rubro

Referencia Suprema Corte de Justicia de la Nación Tesis:1a./J. 72/2007, Jurisprudencia por Reiteración de Criterios Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Novena Época, Tomo XXV, Página 714. 5/2007

Texto

La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que las leyes no son diccionarios, por lo que no es obligación del legislador incluir en el texto de la norma la definición exacta de cada locución. En esa virtud, el que el artículo 32, fracción XXVI, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no defina el vocablo "razonable", no transgrede el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues dicha expresión no debe interpretarse de manera aislada, sino como un elemento vinculado con las demás condiciones de aplicación de la norma, a saber: la utilización de cualquiera de los métodos establecidos en las fracciones IV, V o VI del numeral 216 de la mencionada Ley, siempre y cuando el contribuyente obtenga resolución favorable en términos del numeral 34-A del Código Fiscal de la Federación, para lo cual aquél debe demostrar la realización de las operaciones a precios o montos de contraprestaciones utilizados entre partes independientes, y presentar, conjuntamente con la solicitud de la resolución referida, un dictamen emitido por contador público registrado que contenga la metodología utilizada en la determinación de la utilidad, conforme a los requisitos establecidos en el Reglamento de la propia Ley. Consecuentemente, lo "razonable" del margen de utilidad está condicionado al cumplimiento de ciertos elementos normativos (generales, abstractos e impersonales) previstos en la norma, que evita la determinación por la autoridad administrativa, a discreción, del referido margen.

Del análisis de la ley, es un ingreso cualquier cantidad que modifique positivamente el haber patrimonial de una persona

RENTA. QUÉ DEBE ENTENDERSE POR “INGRESO” PARA EFECTOS DEL TÍTULO II DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO

Si bien la Ley del Impuesto sobre la Renta no define el término “ingreso”, ello no implica que carezca de sentido o que ociosamente el legislador haya creado un tributo sin objeto, toda vez que a partir del análisis de las disposiciones legales aplicables es posible definir dicho concepto como cualquier cantidad que modifique positivamente el haber patrimonial de una persona. Ahora bien, para delimitar ese concepto debe apuntarse que el ingreso puede recibirse de muchas formas, ya que puede consistir en dinero, propiedad o servicios, incluyendo alimentos o habitación, y puede materializarse en efectivo, valores, tesoros o productos de capital, además de que puede surgir como compensación por: servicios prestados; el desarrollo de actividades comerciales, industriales, agrícolas, pesqueras o silvícolas; intereses; rentas, regalías o dividendos; el pago de pensiones o seguros; y por obtención de premios o por recibir donaciones, entre otras causas.

Sin embargo, la enunciación anterior no debe entenderse en el sentido de que todas estas formas de ingreso han de recibir el mismo trato o que todas se consideran acumulables, sino que el listado ilustra la pluralidad de actividades que pueden generar ingresos. Aunado a lo anterior, es particularmente relevante que la legislación aplicable no establece limitantes específicas al concepto “ingreso”, ni acota de alguna manera las fuentes de las que éste podría derivar, dada la enunciación amplia de los artículos 1o. y 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que establecen que las personas morales están obligadas al pago del tributo respecto de todos sus ingresos y que acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo que obtengan en el ejercicio.

Así, se desprende que la mencionada Ley entiende al ingreso en un sentido amplio, pues incluye todo lo recibido o realizado que represente una renta para el receptor, siendo innecesario que el ingreso se traduzca en una entrada en efectivo, pues incluso la propia Ley reconoce la obligación de acumular los ingresos en crédito, de tal suerte que el ingreso se reconoce cuando se han actualizado todos los eventos que determinan el derecho a recibir la contraprestación y cuando el monto de dicha contraprestación puede conocerse con razonable precisión. En ese sentido, se concluye que la regla interpretativa para efectos del concepto “ingreso” regulado en el Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta es de carácter amplio e incluyente de todos los conceptos que modifiquen positivamente el patrimonio del contribuyente, salvo que el legislador expresamente hubiese efectuado alguna precisión en sentido contrario, como acontece, por ejemplo, con el segundo párrafo del citado artículo 17.

Fuente:, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXV, Tesis 1a CLXXXIX/2006, enero de 2007, pág. 483.

Como podemos observar el termino “Ingreso” aun cuando tiene un sentido amplio se tiene que ajustar en todos los casos a dos principios básicos:

A) Modificar positivamente el patrimonio del contribuyente.

B) No estar exceptuado expresamente por la ley.

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

ANTICIPOS AGRAVADOS

Los artículos 1o, 8o, 14, 19, y 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) consideran actos gravados, los que realicen las personas físicas o morales en territorio nacional, por la enajenación de bienes, prestación de servicios, arrendamiento de bienes, o la importación de bienes o servicios. Cuando se otorgue algún anticipo por alguno de estos actos, como es el caso de los anticipos por adquisición de activos fijos o por la prestación de servicios, el impuesto se causará a la tasa general del 15% sobre el importe de la contraprestación, al momento en que la misma sea efectivamente cobrada, según lo prescriben los artículos 11 y 17 de este mismo ordenamiento, o bien cuando sea satisfecho el interés del acreedor de acuerdo con lo establecido en el artículo 1-B de la LIVA.

Asimismo, cuando los importes parciales o anticipados se identificaran perfectamente con la cosa y existiera un precio fijado, también se considera un acto gravado por cada importe, amén de considerarse para otras leyes fiscales la enajenación total, ya que a partir de 2001, los actos gravados por este impuesto están condicionados al flujo del efectivo.

Adicionalmente, cuando las contraprestaciones se realicen en pagos parciales a cuenta del importe total, los comprobantes que se emitan en términos de los artículos 32, fracción III de la LIVA, 29 y 29-A del CFF, además de cumplir con los requisitos exigibles, señalarán el monto de la parcialidad y el IVA correspondiente.

Ahora bien, para los anticipos que no identifiquen la cosa, o el objeto de la prestación del servicio, es claro que no corresponderían a ninguno de los actos gravados anteriormente señalados, y por ende, esas cantidades no serían objeto del pago del impuesto.

OPCIÓN PARA ACUMULAR INGRESOS QUE SE COBREN TOTAL O PARCIALMENTE
REGLA I.3.4.20 RESOLUSION MISCELANEA

El Objeto de este articulo es analizar la Regla I.3.4.20 de la Resolución Miscelánea Fiscal de 2008 la cual permite como opción diferir la cumulación del anticipo recibido del cliente a los contribuyentes del titulo II, que realicen actividades empresariales y que no se encuentren en alguno de los aupuestos a que se refiere el articulo 18, fracción I incisos a) y b).

Al efecto dicha Regla establece los momentos en que acumulara el mencionado anticipo, siendo estos los siguientes:

A) En el momento en que se expida el comprobante que ampare el precio o la contraprestación pactada.

B) En el momento en que se envié o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio.

C) Con el saldo al cierre del ejercicio fiscal del “ Registro de Anticipos Recibidos”.

Dicho “ Registro de Anticipos Recibidos”, tendrá las siguientes características:

1. Se incrementara con el monto de los cobros totales o parciales y con los anticipos, que se reciban durante el citado ejercicio, en los términos del 18 inciso c) por los cuales no se haya expedido comprobante, o enviado el bien.

2. Se disminuirá con el importe de dichos montos, cuando se expida el comprobante que ampare el precio o la contraprestación pactada, o se envié o se entregue el bien, y por los cuales se hayan recibido los cobros parciales o totales o los anticipos señalados.

La mecánica de acumulación del ingreso procede tanto para efectos de los pagos provisionales como del impuesto del ejercicio.

Adicionalmente se podrá deducir para efectos de la declaración de ejercicio, el costo de lo vendido estimado, aplicando al saldo del “ Registro de Anticipos Recibidos”, el factor que se obtenga de dividir el monto del costo de lo vendido del ejercicio entre la totalidad de ingresos obtenidos en ese mismo ejercicio.

Además la regla establece que en los ejercicios inmediatos siguientes a aquel al que se tome la opción de esta regla, los contribuyentes deberán disminuir de los ingresos acumulables el saldo del registro que se hubiera acumulado, y el costo de lo vendido estimado del costo de lo vendido deducible.

Es importante aclarar que la opción que establece esta regla no aplica a los contribuyentes que perciban ingresos por Contrato de Obra (Articulo 19 de la LISR).

CASO PRÁCTICO

REGISTRO DE ANTICIPOS RECIBIDOS

INGRESOS ACUMULABLES TANTO PARA PAGOS PROVISIONALES COMO IMPUESTO DEL EJERCICIO