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Hay que considerar que mediante el anexo 34, invariablemente se tiene que informar a las autoridades fiscales sobre la condición arm´s length de la transacción intercompañía. En caso de que los contribuyentes manifiesten en este anexo que los precios y montos de contraprestaciones con partes relacionadas difieren de los que se habrían establecido en operaciones con terceros independientes, y no se efectúe en el propio dictamen fiscal la corrección a la base gravable, se estaría en posibilidad de enfrentar en el corto plazo, una revisión de las autoridades fiscales. Cabe señalar que el llenado del anexo 34 resulta prácticamente imposible sin la obtención previa del análisis de precios de transferencia requerido por la fracción XII de la LISR a las operaciones con partes relacionadas extranjeras y por la fracción XV de la citada LISR a las operaciones con partes relacionadas nacionales. En ausencia de la documentación comprobatoria de las operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero, (que en su caso incluye además la presentación de la declaración informativa requerida por el anexo 9 de la Declaración Informativa Múltiple), es posible que las autoridades fiscales busquen negar la deducibilidad de los pagos al extranjero, tesis que ya ha sido confirmada por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. En el caso de las operaciones domésticas, es posible que los contribuyentes vean comprometida su base gravable, ya que las autoridades fiscales cuentan, con la posibilidad de establecer una estimación presuntiva de los ingresos en los casos en los que sus operaciones se hayan pactado con una contraprestación menor al precio de mercado, o el costo de adquisición (de servicios, activos o insumos), sea mayor que dicho precio, según lo establece la fracción I del artículo 91 de la LISR.
Es importante señalar que si a juicio del contribuyente es necesario efectuar aclaraciones al anexo 34 (por ejemplo, si las operaciones se encuentran fuera de parámetros arm´s length pero no afectan la base gravable mexicana), se deberán efectuar las precisiones pertinentes a través del anexo de “información adicional”. También hay que puntualizar que en ningún caso deberán dejarse sin respuesta los campos requeridos en el anexo 34, ya que en este caso, el SAT entenderá que el contribuyente era sujeto de la obligación y no le dio cumplimiento, salvo que se presenten las aclaraciones del caso en el archivo del SIPRED denominado “información adicional”.
Información requerida en el anexo 34.1
Con el propósito de obtener información de carácter cualitativo sobre las operaciones intercompañía del contribuyente, (y además establecer su perfil de riesgo) las autoridades fiscales a través del anexo 34.1 formulan diversas preguntas, que deberán ser contestadas a partir de la documentación comprobatoria en materia de precios de transferencia, tanto para las operaciones con partes relacionadas extranjeras, como para las operaciones con partes relacionadas nacionales.
Por ejemplo, la información relativa a la o las actividades de negocios preponderantes del contribuyente, así como la información relacionada con el uso de activos tangibles e intangibles permitirá a las autoridades fiscales, cuando el contribuyente haya optado por el uso de los métodos establecidos en las fracciones II a VI del artículo 216 de la LISR , verificar la congruencia de los márgenes reportados con aquellos que normalmente obtendrían terceros independientes en operaciones comparables.
Precisamente y en cuanto a la aplicación de los métodos de precios de transferencia se cuestiona al contribuyente sobre el uso de información financiera segmentada. El requerimiento resulta pertinente, ya que efectivamente los incisos b), c) y d) de la fracción XII del artículo 86 de la LISR obligan a la obtención de información de carácter transaccional, relativa a las operaciones intercompañía efectuadas. Para efectos inclusive de la información sobre ingresos, costos, utilidad bruta, ventas netas, gastos, utilidad de operación, activos y pasivos, se deberán considerar según lo dispone el último párrafo del artículo 215 de la LISR, los principios de contabilidad generalmente aceptados (las actuales normas de información financiera). En este sentido, aún y cuando se decida ejercer la opción de no presentar información financiera segmentada para el dictamen fiscal 2009, convendría al contribuyente preguntarse si las cifras consideradas para la aplicación del método de precios de transferencia fueron contabilizadas de manera tal, que no puedan en modo alguno generar una distorsión en el método de precios de transferencia empleado. Una práctica razonable implicaría inclusive, la auditoria de estas cifras por parte de un CPR independiente al realizador del análisis de precios de transferencia.
Un último apunte sobre el uso de información financiera segmentada tiene que ver con la estructura del anexo 5. Es posible que este no cumpla con su cometido en cuanto a la integración de la información financiera segmentada, ya que éste en el mejor de los casos globaliza por tipo de operación, cuando, frecuentemente habrá transacciones de un mismo tipo, pero contractualmente distintas que pueden traer consigo la obtención de márgenes de rentabilidad diferenciados, no necesariamente arm´s length, a nivel completamente desagregado.
Otro aspecto relevante tiene que ver con la aplicación de los métodos de precios de transferencia en el caso de la determinación del costo de ventas. Ya se ha señalado que el artículo 45-H de la LISR limita las posibilidades de análisis al uso de los tres primeros métodos de precios de transferencia establecidos en el artículo 216 de la LISR, (los métodos de precio comparable no controlado, de precio de reventa, y de costo adicionado) y por tanto existe una inconsistencia entre lo dispuesto por el artículo 45-H y el artículo 216 de la LISR. Este último, posibilita el uso de los métodos de participación de utilidades y del método de márgenes transaccionales de utilidad de operación. Una posible explicación tendría que ver con las observaciones realizadas por la OCDE a México en el peer review de 2003, que señala el uso generalizado y frecuentemente inapropiado, del método de márgenes transaccionales de utilidad de operación. En todo caso, si el artículo 45-H no sufre una modificación, las autoridades fiscales estarían contemplando ya la posibilidad de usar métodos transaccionales tradicionales a través del uso de una entidad analizada extranjera, situación ya considerada en el propio anexo 34.1
Existen en el anexo 34.1 requerimientos adicionales en materia de obtención de acuerdos anticipados en materia de precios de transferencia, maquiladoras y recintos fiscalizados estratégicos, coincidencia en cifras del dictamen fiscal, la declaración informativa de operaciones con partes relacionadas y el análisis de precios de transferencia presentado por el contribuyente, créditos respaldados, operaciones financieras derivadas y capitalización delgada. Sin entrar al detalle de estas operaciones, hay que insistir en la integración veraz del anexo 34.1 en cada una de sus secciones, de otro modo, puede existir la posibilidad de una contingencia fiscal.
Finalmente, una última solicitud de información tiene que ver con el requerimiento del RFC de las personas físicas que fueron contratadas por el contribuyente para la realización de la documentación comprobatoria en materia de precios de transferencia e inclusive, de aquellas personas físicas que proporcionaron asesoría al contribuyente. Esta práctica según lo ha manifestado el SAT en diversos foros, tiene por propósito construir perfiles de riesgo tanto de contribuyentes como de asesores. De este modo, quedarían expuestas prácticas fiscales agresivas, que por ejemplo no consideren para efectos de su asesoría, las alternativas reales del contribuyente con respecto a la transacción intercompañía, o el motivo económico válido detrás de este tipo de transacciones. También, desde luego, en este rubro quedarían incluidos los contribuyentes que no contaran con un soporte documental adecuado, en función de los requerimientos establecidos en Ley y en las directrices de precios de transferencia de la OCDE, de aplicación supletoria en México, según lo establece el último párrafo del artículo 215 de la LISR. En relación a la “obtención de un soporte documental adecuado”, es importante que los contribuyentes se involucren en la obtención de la documentación comprobatoria en materia de precios de transferencia. Dada la naturaleza de este tipo de análisis, pueden existir circunstancias que deriven en una selección inapropiada del método de precios de transferencia, que los criterios de comparabilidad cualitativos o cuantitativos empleados en el análisis hayan sido incorrectos, que las transacciones o entidades seleccionadas como comparables no se ajusten a la realidad económica de la operación o del contribuyente o que simplemente la documentación no reúna los requisitos de forma requeridos por la LISR y por las directrices de precios de transferencia de la OCDE en los casos aplicables. Todas estas circunstancias son factibles, y podrían eventualmente comprometer la base gravable del contribuyente, si éste, en un ejercicio necesario, no verifica con el cuidado necesario los resultados arrojados por sus análisis de precios de transferencia.
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Cuestionario en materia de precios de transferencia
En el cuestionario en materia de precios de transferencia, a cargo fundamentalmente del CPR, la autoridad solicita que sean confirmados algunos de los datos ya solicitados en el anexo 34.1 y cómo éstos incidieron en la opinión proporcionada sobre la situación fiscal del contribuyente. El CPR tendría que revelar si el contribuyente cuenta con la documentación de precios de transferencia requerida a las operaciones con partes relacionadas nacionales y extranjeras. También, tendrá que informar si fue presentada la declaración informativa de operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero y si existe coincidencia con las cifras reportadas en el análisis de precios de transferencia. En su caso, habrá de verificar también si el contribuyente para el análisis de sus operaciones instrumentó alguno de los métodos establecidos en el artículo 216, en el orden previsto por éste. Eventualmente, el CPR tendría que revelar si la información financiera empleada para efectos del análisis de precios de transferencia fue dictaminada, si fue dictaminada por él, y si los sistemas del contribuyente permiten obtener información a nivel transaccional, sobre las operaciones con partes relacionadas. Finalmente, se pregunta al CPR si las cifras de las transacciones intercompañía coinciden con las cifras contables dictaminadas del contribuyente. En el caso de que a partir de la instrumentación de algún método de precios de transferencia se haga necesario un ajuste, también esta situación tendría que ser revelada. También se solicita información sobre aspectos de capitalización delgada, ajustes correspondientes, intereses considerados como dividendos y maquiladoras. Existen partes del cuestionario que no son específicamente a cargo del CPR, sino que éste únicamente tendría que mostrar si el contribuyente actúo en conformidad con las disposiciones establecidas por la LISR. Por ejemplo, si al aplicar un método de precios de transferencia, resultara necesaria la corrección de la base gravable del contribuyente, el CPR únicamente tendría que informar si el contribuyente instrumentó los ajustes necesarios para estos efectos.
El instructivo de llenado del dictamen fiscal posibilita al CPR NO llenar cierta información, por ejemplo, si se señaló alguna salvedad en caso de que el contribuyente incumpliera las disposiciones de precios de transferencia, si se evalúo la aplicación en primera instancia del método de precio comparable no controlado (MPC) o si él mismo auditó la información financiera segmentada. No obstante lo anterior, las autoridades fiscales son claras en cuanto a la obligación de revelar en su informe sobre la situación fiscal del contribuyente en forma expresa, cualquier omisión o incumplimiento a las disposiciones fiscales en materia de precios de transferencia.
El cuestionario de precios de transferencia evidencia el propósito de las autoridades fiscales de confirmar la veracidad de las cifras y datos presentadas por el contribuyente en los anexo 34 y 34.1. Sin embargo, precisa que no es intención de las autoridades fiscales pedir al CPR que evalúe desde su punto de vista la confiabilidad de los métodos de precios de transferencia seleccionados por el contribuyente, sino que únicamente debe informar si el contribuyente cuenta o no con la documentación requerida, sin emitir juicio alguno sobre los procedimientos instrumentados por el contribuyente o sus asesores independientes, en los casos aplicables. Lo anterior en conformidad con lo que establecen las normas de auditoría generalmente aceptadas 3010, 3060, 3080, 4010, 4060, 4080, 5050 y 5060. También se pide sean consideradas las guías establecidas en los folios 67 y 82 de 7 de mayo de 2007 y 27 de junio de 2007 emitidas por el IMCP.
En este punto, es importante enfatizar la independencia que debe existir entre el CPR encargado del dictamen fiscal y el realizador del análisis de precios de transferencia. De otro modo, el CPR estaría proveyendo una opinión sobre un trabajo realizado por él mismo, lo cual puede generar conflictos de intereses importantes que pueden afectar la situación fiscal del contribuyente. En este punto en particular es importante recordar que aún y cuando el 28 de diciembre de 2008 se publicó en la resolución miscelánea la facilidad administrativa que permite a los auditores efectuar trabajos de carácter fiscal, el Reglamento del CFF quedó inalterado, lo que debe llevar a los contribuyentes a preguntarse sobre los posibles conflictos de interés de auditores y asesores fiscales en un campo como el de precios de transferencia.
Conclusiones
El dictamen fiscal para el ejercicio fiscal 2009, requiere tanto de contribuyentes como de dictaminadores un esfuerzo mayúsculo para el cumplimiento de sus obligaciones en materia de precios de transferencia. Las autoridades fiscales mexicanas conscientes de las posibilidades de evasión fiscal vía el establecimiento inapropiado de los precios intercompañía, ahora exigen, con un grado superlativo de detalle, la información que resulte necesaria para conocer acerca de la razonabilidad de este tipo de operaciones. Es importante subrayar que este requerimiento no sólo alcanza a las operaciones efectuadas con partes relacionadas extranjeras, sino que, las operaciones con partes relacionadas domésticas, también tendrán que reportarse. Las penalizaciones establecidas en la LISR son de una naturaleza tal, que resulta incosteable omitir el cumplimiento de estas obligaciones. A partir del inicio del programa de fiscalización en precios de transferencia, en 1999 las auditorias de esta naturaleza se han ido incrementando, y en algunos casos, se ha llegado inclusive a la negación de la deducibilidad de los pagos al extranjero a los contribuyentes, conforme a lo establecido en la fracción V del artículo 31 de la LISR, lo que deviene en una modificación de la base gravable y el establecimiento de multas del la del 55% al 75% de las contribuciones omitidas y eventualmente a la multa del 30 al 40% de la pérdida declarada en caso de haber declarado pérdidas fiscales improcedentes. En el caso de las operaciones domésticas, habría que enfatizar que aún y cuando no está considerada la no deducibilidad de las operaciones en ausencia de documentación comprobatoria, el cuestionario en materia de precios de transferencia pregunta al CPR si el contribuyente consideró como deducibles los pagos efectuados a las partes relacionadas nacionales. Siendo así, probablemente las autoridades fiscales buscarían, eventualmente impugnar la deducibilidad de los pagos a partes relacionadas domésticas en ausencia de documentación comprobatoria.
Por otro lado, hay que enfatizar la necesidad de que los CPR´s encargados de la auditoría fiscal sigan cuidadosamente las recomendaciones emitidas por el IMCP en los folios 67 y 82 mencionados. En particular el folio 67 resulta útil, ya que es una guía práctica de los aspectos que el CPR tendría que revisar a efectos de informar en su dictamen fiscal, la situación del contribuyente en materia de precios de transferencia.
Una última reflexión en relación al estado de la legislación nacional. Ya desde la revisión de la OCDE al régimen de precios de transferencia mexicano en 2003, se había señalado la necesidad de incorporar regulaciones adicionales sobre distintos rubros: intangibles, servicios, prevalencia del fondo sobre la forma, etc. A estas sugerencias habría ahora que incorporar por ejemplo, disposiciones específicas aplicables a las operaciones domésticas, que las dejara al menos en igualdad de circunstancias en relación al régimen de las operaciones con partes relacionadas extranjeras. Otra buena adición al régimen de precios de transferencia sería el establecimiento de sanciones por la selección inapropiada del método de precios de transferencia, tal y como sucede en los EE.UU via la sección 6662 del Internal Revenue Code. Este punto es particularmente sensible, ya que todo parece indicar, que las directrices de precios de transferencia, en sus capítulos I al III serán modificadas en el futuro próximo, y prevalecerá el enfoque del mejor método aplicable a la operación, en lugar del enfoque jerárquico adoptado por México. Quizá convenga pensar entonces, en una reforma sustantiva, de modo que nuestra legislación continúe proporcionando un marco tributario cierto a los contribuyentes de este régimen.
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